无锡格瑞会计事务有限公司本篇文章，想和大家一起探讨，自然人转让合伙企业财产份额的个人所得税处理争议。
在旧个人所得税制下，合伙人取得合伙企业的财产份额转让所得，应按照“经营所得”还是“财产转让所得”项目征收个人所得税？各地的理解和执行并不统一。直到新《中华人民共和国个人所得税法》的颁布和施行，这一争议似乎有了结论。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国令第707号）的规定，个人转让其持有合伙企业的财产份额，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。然而，该规定在实务中又引发了新的争议，即“财产转让所得”的应纳税所得额应如何进行确认。
特别是2020年11月24日，某市税务局12366针对此问题进行的回复，更是一石激起千层浪，引起了多方的热议与讨论。
“问：合伙企业发生合伙人退出或者合伙份额转让，如何缴纳个人所得税？
回复：根据《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称：“《合伙企业法》”）的规定，普通投资人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴出资额为限承担责任。合伙企业的投资者进行投资，其持有的是合伙企业份额，而不是企业股份，其体现的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此，一是合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。二是合伙人将其投资份额转让，从合伙企业层面，应对合伙人进行退伙清算就其清算所得征收“经营所得”项目的个人所得税；从合伙人层面，应就新合伙人取得原合伙人的份额，所支付的溢价部分，征收原合伙人的“财产转让所得”项目的个人所得税。”
该12366问答思路可总结为，对于个人转让合伙企业中的财产份额，需要分为三道环节计算缴纳个人所得税：
第一道：针对财产份额转让当年可归属到该合伙人的经营所得进行汇算；
第二道：视同合伙人退伙，进行退伙清算，清算所得按“经营所得”项目缴纳个人所得税；
第三道：在清算后，如有超出清算所得的溢价支付，溢价部分按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
举例说明：
事项1：
2020年5月，自然人甲和自然人乙分别投入700万元和300万元，成立A合伙企业，并分别持有A合伙企业70%和30%的财产份额；
事项2：
2020年12月，A合伙企业投资600万元，从而持有B有限责任公司40%的股权；
事项3：
2023年1月31日，A合伙企业存在如下事项：
（1）A合伙企业当年经营所得为5万元（归属于合伙人乙的部分为：5万元*30%=1.5万元，且合伙人乙不进行提取）；
（2）A合伙企业以前年度的留存利润150万元（归属于合伙人乙的部分为：150万元*30%=45万元，且合伙人乙不进行提取）；
（3）B有限责任公司以前年度的未分配利润为1000万元。
事项4：
2023年1月31日，合伙人乙拟打算将其所持有的A合伙企业的全部财产份额，以500万元的价格全部转让给自然人丙，A合伙企业中归属于乙的已税留存利润的提取权利同时转让给自然人丙。
按该税局回复口径中的个税处理方式，这里暂称观点一：对于合伙人乙将其持有的A合伙企业30%的财产份额转让给丙企业的行为，计算步骤如下：
步骤一：当年经营所得汇算
先对2023年A合伙企业中，归属到乙的未缴纳个人所得税的经营所得1.5万元，按5%—35%的税率进行汇算，缴纳“经营所得”项目的个人所得税；
步骤二：合伙人退伙清算
对合伙人乙进行退伙清算，根据《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)文件规定：清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。此时考虑公允价值的情形下，如果其清算所得为120万元，该120万元，乙合伙人需要按“经营所得”项目缴纳个人所得税；
步骤三：计算份额转让
最后，由于合伙人乙是以500万元的价格将其持有的财产份额转让，计算方式如下：
500万元（转让价格）-300万（实缴资本）-1.5万元（转让当年已税留存利润）-45万元（以前年度已税留存利润）-120万元（清算所得）=33.5万元。
则33.5万元应按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。
对于该转让合伙企业份额行为，实务中针对个税的处理方式还存在其他不同观点。
观点二：对于归属到合伙人乙当年度未缴纳个人所得税的经营所得1.5万元，仍应该进行汇算，按“经营所得”项目缴纳个人所得税。但超出实缴资本及当年和以前年度已税的留存利润的部分，可直接按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，不涉及合伙人乙的清算。
即500万元（转让价格）-300万元（实缴资本）-1.5万元（转让当年已税留存利润）-45万元（以前年度已税留存利润）=153.5万元。
则153.5万元应按“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税。
观点三：不考虑A合伙企业当年的经营所得以及以前年度的留存利润，也不涉及合伙人乙的清算，直接以500万元-300万元=200万元，按“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税。
上述三种观点，个人更倾向于观点二的计算方式。
因为根据我国《合伙企业法》的规定，合伙人退伙和财产份额转让分属两种不同的情形，《合伙企业法》规定：合伙企业存续期间，经其他合伙人一致同意，合伙人可以向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额，在同等条件下，其他合伙人有优先受让的权利。同时《合伙企业法》规定合伙人退伙的相关情形，合伙人退伙的，其他合伙人应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业的财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。《合伙企业法》并未规定，合伙人转让财产份额视同退伙。
因此，观点一要求在个人所得税处理中对转让合伙企业财产份额，要求对合伙人进行退伙清算，似乎与《合伙企业法》的思路并不一致。因此，慕容老师认为除转让当年产生的未缴纳个人所得税的经营所得外，其余应税所得应直接适用实施条例的规定，按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。且若按照“三段式”来分别计算转让方乙方的个人所得金额及其对应的个税，此时需要进一步就如何衔接到丙方并就其计税规则进行延伸考虑为宜。
而观点三未考虑合伙企业当年的经营所得（转让方未提取）以及以前年度的已税的留存利润。对于转让当年已实现的经营所得归属乙所有的部分，应该按“经营所得”项目进行汇算，因此个人合伙人财产份额转让首先应就当年的经营所得进行汇算。从而归属到该合伙人当年度的经营所得以及以前年度已税的留存利润均已缴纳了“经营所得”个人所得税，且“经营所得”为最终税负，该部分利润合伙人随时可以提取，无需再征收个人所得税，受让方取得财产份额的同时也取得了提取该部分留存利润的权利。
即本案例中乙没有从合伙企业提取该所得以及以前年度的已税留存利润，而是间接从丙支付的500万元份额转让款中取得“相关所得”。如果在财产份额转让时不加以考虑会导致重复征税问题。
其实，无论是上述哪种计算方式，后续还会存在一个争议点，即丙以500万元的对价，受让了A合伙企业30%的合伙份额，如果将来B有限责任公司将以前年度的留存利润1000万元进行分配，对于自然人丙而言是否存在重复征税的问题？后续文章中继续和大家探讨。
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